淺說經(jīng)營風(fēng)險審計(審計經(jīng)營風(fēng)險控制體系的職能研究)

淺說經(jīng)營風(fēng)險審計

淺說經(jīng)營風(fēng)險審計

股票師經(jīng)常使用一種稱為“自上而下”（top down）的模式來分析所追蹤的股票：從評估整體進(jìn)手，然后對對象公司所處行業(yè)情況進(jìn)行分析，最后切進(jìn)分析；而企業(yè)分析，除了最常見的財務(wù)數(shù)據(jù)分析，還涵蓋了對公司策略、企業(yè)生命周期、產(chǎn)品與市場、行銷策略、銷售渠道、主要客戶、上游供給商與原料以及競爭環(huán)境等的。 現(xiàn)在，股票分析師發(fā)現(xiàn)，這一模式正在為審計師所鑒戒，盡管對于我國的很多審計師與企業(yè)財務(wù)治理職員而言，經(jīng)營風(fēng)險審計（business risk based auditing）還是一個較為陌生的概念。固然經(jīng)營風(fēng)險審計的倡導(dǎo)者對這一新審計模式的有效性表現(xiàn)出信心，但從實在踐不難發(fā)現(xiàn)，經(jīng)營風(fēng)險審計對審計師的現(xiàn)有知識結(jié)構(gòu)和現(xiàn)行工作方式均提出了挑戰(zhàn)。另一方面，假如審計師在利益與獨立性之間選擇前者，再再精確的審計方式也只能是“看上往很美”。關(guān)注戰(zhàn)略審計師的一大勁敵是治理層舞弊。治理層得以舞弊，公司內(nèi)部控制失效是罪魁罪魁，這種情形的愈演愈烈?guī)椭呱私?jīng)營風(fēng)險審計?！霸诿绹镜闹卮箦e報中，80%有至少一位高層治理職員涉案。”美國伊利諾伊大學(xué)系主任艾拉。所羅門（Ira Solomon）說，“治理職員通常會為了達(dá)到業(yè)績目標(biāo)而進(jìn)行財務(wù)欺詐，而且，為了使會計憑證和帳戶余額符合要求，他們也會進(jìn)行造假，比如讓系統(tǒng)治理員更改系統(tǒng)日期等。因此，即使審計師檢查了由企業(yè)會計系統(tǒng)天生的憑證，仍無法很好地評估風(fēng)險?！彼_門是在上海國家會計學(xué)院舉辦的“風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬚搲鄙献黝}為“經(jīng)營風(fēng)險審計的運用”的演講時說這番話的。除了學(xué)術(shù)方面的成就，所羅門還曾擔(dān)任美國會計協(xié)會審計部部長?！盀榱诉M(jìn)步風(fēng)險評估質(zhì)量，審計師還必須獲得整個宏觀經(jīng)濟(jì)狀況、相關(guān)行業(yè)和企業(yè)經(jīng)營方面的證據(jù)?！倍@正是經(jīng)營風(fēng)險審計的核心所在。經(jīng)營風(fēng)險審計不再只關(guān)注財務(wù)數(shù)據(jù)，而是將更多留意力轉(zhuǎn)移到企業(yè)的外部（宏觀經(jīng)濟(jì)及行業(yè)）和內(nèi)部環(huán)境上，通過戰(zhàn)略分析、流程分析和績效分析等環(huán)節(jié)深進(jìn)了解企業(yè)及其經(jīng)營環(huán)境，了解公司內(nèi)控情況，從經(jīng)營風(fēng)險評估進(jìn)手，找出審計的高風(fēng)險領(lǐng)域，再通過實質(zhì)性測試來得出審計結(jié)論。在“現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬚搲鄙?，編寫了第一本系統(tǒng)先容現(xiàn)代審計教材《審計：鑒證與風(fēng)險》的佛羅里達(dá)大學(xué)會計學(xué)院審計學(xué)教授羅伯特·奈切爾（W.Robert Knechel）在題為“現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶嵤┡c障礙”的演講中舉例說明了經(jīng)營風(fēng)險審計的運用：Rubbermaid曾是美國全球領(lǐng)先的塑料制品生產(chǎn)商，產(chǎn)品包括蘊(yùn)躲罐和垃圾箱等。在90年代中期，該公司連續(xù)數(shù)年的年均增長率超過14%，且連續(xù)三年被“財富”雜志評選為“美國最受歡迎的企業(yè)”。對Rubbermaid進(jìn)行戰(zhàn)略分析后發(fā)現(xiàn)，該公司對原油價格的波動非常敏感，由于塑料制品的一個重要原料是樹脂，而樹脂是通過原油煉制的。但Rubbermaid沒有采取任何控制原材料風(fēng)險的措施-既沒有集中采購，也沒有與供給商簽訂長期購買合同。而實際上，該公司是世界上最大的樹脂消費商之一，以其采購規(guī)模，完全可以通過談判獲得很優(yōu)惠的價格。但該公司沒有利用集中采購所能賦予它的定價能力，而是在全球12個地方分別采購。當(dāng)原油價格上漲時，它只能把增加的本錢轉(zhuǎn)嫁給客戶。該公司也未能有效治理與最大客戶沃爾瑪?shù)年P(guān)系。沃爾瑪拒盡接受價格上漲，并把Rubbermaid的產(chǎn)品放在靠里的貨架上，而將Rubbermaid的低價競爭對手Sterlite的產(chǎn)品置于位置最好的貨架上。該公司另一個戰(zhàn)略方面的是制定的增長目標(biāo)太高-試圖維持14%的年增長率。實現(xiàn)目標(biāo)的困難給治理層形成巨大壓力，而這一點對于內(nèi)控環(huán)境十分不利。同時，它在歐洲的擴(kuò)張也遭遇挫折。基于這些情況，審計師可作出公道的財務(wù)業(yè)績預(yù)期：銷售增長放緩、銷售毛利收窄、利潤降低、研發(fā)用度需要增加等。假如出現(xiàn)與預(yù)期不一致的情形，如這一年的銷售毛利反而比往年增加等，審計師就要打個問號。同時，審計師可能估計它會通過降低產(chǎn)品質(zhì)量來降低本錢，以達(dá)到業(yè)績目標(biāo)，這就需要對本錢結(jié)構(gòu)進(jìn)行分析，看它有沒有改變產(chǎn)品配方來壓縮本錢；假如它產(chǎn)量過大而銷售又不利，它的庫存應(yīng)該會增加；還有資本結(jié)構(gòu)方面，它在歐洲投資失敗，這些資本是否作為壞帳沖銷掉；等等。通過這樣一步步的'分析評估，審計師可以判定出該公司風(fēng)險較高的領(lǐng)域?！敖?jīng)營風(fēng)險審計就是分析研究企業(yè)在哪些方面的風(fēng)險沒有防范好、它對企業(yè)財務(wù)報表可能有什么樣的，然后再通過相互印證的證據(jù)來判定報表是否是真實和恰當(dāng)?shù)?。”上海國家會計學(xué)院CPA研究中心副教授吳建友這樣說。他也是該院現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬔芯宽椖恐饕?fù)責(zé)人之一。挑戰(zhàn)重重從上述案例不丟臉出，經(jīng)營風(fēng)險審計是以風(fēng)險評估為重點，而不是像傳統(tǒng)的審計方式那樣，以審計測試為中心。審計平臺的擴(kuò)大對審計師的現(xiàn)有知識結(jié)構(gòu)提出了挑戰(zhàn)。上海國家會計學(xué)院講師鄭朝暉就表示，“在我國實施經(jīng)營風(fēng)險審計會碰到職業(yè)能力題目，對會計師事務(wù)所來說，數(shù)據(jù)庫、信息化建設(shè)和職員結(jié)構(gòu)是否具備了執(zhí)行能力；對審計師來說，是否具備進(jìn)行戰(zhàn)略分析、流程分析和績效考核分析等的能力?！编嵆瘯熍c上海國家會計學(xué)院馬賢明教授共同撰寫的《財務(wù)舞弊審計》一書指出：“審計師的知識重心將從的會審知識為中心轉(zhuǎn)向治理知識和行業(yè)知識為中心要求審計師必須術(shù)業(yè)有專攻，不能今天做銀行、明天做貿(mào)易，審計師要分行業(yè)審計，必須把握一些常用的分析工具，并接受行業(yè)知識練習(xí)?！痹谶@本書中，兩位作者還向?qū)徲嫀熗扑]了幾種分析工具-戰(zhàn)略分析（包括用于宏觀分析的 PSET和用于行業(yè)分析的POPTER）、流程分析（包括價值鏈分析法VCA和SWOT）、績效分析（平衡積分卡BSC和標(biāo)桿分析）、財務(wù)分析、會計分析以及遠(yuǎn)景分析。同時，在經(jīng)營風(fēng)險審計框架下，審計師的工作方式也將與以往有很大不同。風(fēng)險評估取代審計測試成為經(jīng)營風(fēng)險審計的工作重心；審計師不僅要對財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行，也要分析非財務(wù)數(shù)據(jù)；對于風(fēng)險不同的采用個性化審計程序，這意味著，審計師的工作將不再是單純的機(jī)械性重復(fù)勞動，而會因?qū)徲媽ο蟛煌Р钊f別。最重要的是，審計師將不再主要依靠治理層和財務(wù)職員提供審計信息，他們還將鼓勵被審計企業(yè)員工舉報治理層作假，并積極向供給商及銷售商詢問。而且，審計師還必須從外部取得大量證據(jù)來證實風(fēng)險評估的恰當(dāng)性。盡管挑戰(zhàn)重重，經(jīng)營風(fēng)險審計的支持者還是頗有信心。吳建友指出，相對傳統(tǒng)的審計，“經(jīng)營風(fēng)險審計發(fā)現(xiàn)蓄意舞弊的可能性大大進(jìn)步”，而且， “通過對企業(yè)戰(zhàn)略經(jīng)營的了解，審計師能夠就企業(yè)經(jīng)營治理提供有價值的建議”。上海國家學(xué)院副院長謝榮也表示，風(fēng)險審計假如能夠被廣泛采用，在技術(shù)上來說應(yīng)該能減少審計失敗。但任何審計方法或技巧所能保證的也只是“從技術(shù)上來說”。審計師最大的敵人并非治理層舞弊，而是審計師自身。審計師的主要工作職責(zé)是發(fā)現(xiàn)治理層舞弊，但治理層卻又是審計師的衣食父母，在這種責(zé)任與利益的平衡中，職業(yè)操守和獨立性原則經(jīng)常成為犧牲品。審計失敗的原因有兩種，一是審計師使用的方法或?qū)徲嫀熌芰Υ嬖谌毕?，致使其無法發(fā)現(xiàn)，另一種則是審計師發(fā)現(xiàn)了題目，但不報告，有的甚至同流合污。在后一種情況下，再的審計方法也只能是一紙空文?！坝蓛?nèi)而外”的變化經(jīng)營風(fēng)險審計六大特征重心前移，從以審計測試為中心到以風(fēng)險評估為中心。傳統(tǒng)審計不能適應(yīng)報表審計需要的原因，就在于其風(fēng)險評估不到位，不能有效發(fā)現(xiàn)高風(fēng)險審計領(lǐng)域，造成審計不足或?qū)徲嬤^量。風(fēng)險評估重心由控制風(fēng)險向聯(lián)合風(fēng)險轉(zhuǎn)移。傳統(tǒng)的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽L(fēng)險分為固有風(fēng)險和控制風(fēng)險，風(fēng)險評估以控制風(fēng)險評估為主，但治理層舞弊的最大特點是繞過或逾越內(nèi)控，造成控制風(fēng)險低而實際上審計風(fēng)險很高的題目。審計重點是發(fā)現(xiàn)治理層舞弊，評估重點是固有風(fēng)險，但固有風(fēng)險不可直接評估，因此評估聯(lián)合風(fēng)險-包括固有風(fēng)險和初步控制風(fēng)險。風(fēng)險評估從零散走向結(jié)構(gòu)化。將戰(zhàn)略分析引進(jìn)審計，使風(fēng)險分析結(jié)構(gòu)化，既考慮了多方面的風(fēng)險因素，又將這些因素有機(jī)地聯(lián)系起來，便于作出綜合風(fēng)險評估。以分析性復(fù)核為中心。分析性復(fù)核成為最重要的程序，不僅對財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，也對非財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，并將現(xiàn)代治理方法運用到分析性程序中。審計證據(jù)重點向外部證據(jù)轉(zhuǎn)移。將審計對象置于廣闊的背景中，充分了解其經(jīng)營環(huán)境，并由此出發(fā)評估其經(jīng)營風(fēng)險與審計風(fēng)險。

審計經(jīng)營風(fēng)險控制體系的職能研究

審計經(jīng)營風(fēng)險控制體系的職能研究

【論文關(guān)鍵詞】審計經(jīng)營風(fēng)險；審計風(fēng)險管理；審計風(fēng)險模型

【論文摘要】首先論述了審計風(fēng)險管理的一般性理論，然后針對日益加重的審計經(jīng)營風(fēng)險討論了審計經(jīng)營風(fēng)險控制體系的構(gòu)建。 

 
1 建立審計經(jīng)營風(fēng)險控制體系的必要性 
為了適應(yīng)在審計職業(yè)界出現(xiàn)的變化，例如競爭加劇、訴訟爆炸以及客戶經(jīng)營行為的復(fù)雜程度的增加，在當(dāng)今的環(huán)境下會計師事務(wù)所的目標(biāo)包括對審計經(jīng)營風(fēng)險和審計風(fēng)險的有效控制。權(quán)威的指導(dǎo)機(jī)構(gòu)也認(rèn)識到了這兩種風(fēng)險之間的聯(lián)系性。例如，審計準(zhǔn)則委員會(ASB)已經(jīng)發(fā)布指導(dǎo)要通過客戶接受和保留的政策和程序來建立和維持有效的審計質(zhì)量控制。另外，公共監(jiān)督委員會(POB)強(qiáng)調(diào)有效的審計經(jīng)營風(fēng)險評價對客戶接受和保留決策的重要性以及這種評價對審計測試的性質(zhì)、時間和范圍的可能的影響。例如，POB建議“會計師事務(wù)所要考慮采用完善的、計算機(jī)化的系統(tǒng)來確定涉及定性和定量因素的業(yè)務(wù)風(fēng)險，包括一項針對潛在的損失或關(guān)于企業(yè)、它的所有者和管理者的其它的信息的研究，還有考慮將這些系統(tǒng)與他們的審計工作相結(jié)合。為了適應(yīng)審計環(huán)境和專業(yè)指導(dǎo)方面的這些變化，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)不斷改進(jìn)審計業(yè)務(wù)各個階段的質(zhì)量控制程序，包括在客戶接受和保留決策中的風(fēng)險管理。技術(shù)進(jìn)步和互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展為這些程序的持續(xù)改進(jìn)提供了便利。新技術(shù)為在成本效益的基礎(chǔ)上收集和分享信息提供了可能性，這樣可以使審計專業(yè)人員更便于監(jiān)控客戶、行業(yè)和市場數(shù)據(jù)。例如，數(shù)字化的程序降低了收集和分析數(shù)據(jù)的成本，從而便于對風(fēng)險評價和審計質(zhì)量控制程序的確認(rèn)和改進(jìn)。另外，計算機(jī)的便攜性、增加的存儲能力、有線和無線網(wǎng)絡(luò)以及增強(qiáng)的對審計專業(yè)領(lǐng)域的數(shù)據(jù)的計算和讀寫能力，使得數(shù)據(jù)可以在偏遠(yuǎn)的地點收集起來以后傳送到中央數(shù)據(jù)庫以供檢查和分析。 
在風(fēng)險管理策略和程序上的不斷改進(jìn)是審計環(huán)境、專業(yè)指導(dǎo)和信息技術(shù)改變的必然結(jié)果。由于從過去的風(fēng)險管理中吸取了經(jīng)驗以及新的信息技術(shù)為成本效益原則條件下的數(shù)據(jù)收集和知識共享提供了機(jī)會，會計師事務(wù)所現(xiàn)在可以更快速地改變他們的風(fēng)險管理策略和程序以改進(jìn)他們在客戶組合選擇方面的決策判定。在今天動態(tài)的、復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下有效的客戶組合風(fēng)險管理對會計師事務(wù)所長期的`財務(wù)成功和迎合普遍的公眾利益需要都是至關(guān)重要的。本文所討論的風(fēng)險控制體系就是要為會計師事務(wù)所在客戶接受和保留的風(fēng)險評價和管理方面以及在全事務(wù)所范圍內(nèi)對審計客戶組合的審計經(jīng)營風(fēng)險的分析提供幫助。 
 
2 審計經(jīng)營風(fēng)險控制體系的構(gòu)建 
有效的審計經(jīng)營風(fēng)險評價需要為審計業(yè)務(wù)獲取兩個方面的信息：第一、客戶及其所在行業(yè)的獨特的特點，例如企業(yè)所處的行業(yè)環(huán)境、財務(wù)狀況、管理層的品質(zhì)以及控制環(huán)境；第二、業(yè)務(wù)的預(yù)期收益性，這要同時考慮將審計風(fēng)險降到可接受水平所要采取的一系列程序的成本以及與剩余的審計經(jīng)營風(fēng)險相關(guān)的附加成本，例如訴訟和名譽(yù)成本。在今天充滿競爭的審計服務(wù)市場上，審計人員面臨著審計收費降低的壓力。因此，會計師事務(wù)所的長期盈利性依靠的是公司收回全部審計成本的能力，包括與審計經(jīng)營風(fēng)險相關(guān)的成本。審計人員對經(jīng)營風(fēng)險進(jìn)行管理首先要做的是要將客戶的獨特的特點和根據(jù)這些特點所能預(yù)見到的全部成本綜合起來進(jìn)行評價。
在評價審計風(fēng)險和估計初始審計成本之后，審計人員管理審計風(fēng)險的方法有：第一、風(fēng)險回避，拒絕接受高風(fēng)險客戶；第二、風(fēng)險消除，對判定為風(fēng)險水平處于不可接受的高水平的客戶不予保留；第三、風(fēng)險降低一通過改變審計程序的性質(zhì)、時間和范圍或通過風(fēng)險轉(zhuǎn)移，例如保險來減輕風(fēng)險；第四、風(fēng)險接受，接受與預(yù)期收益相當(dāng)?shù)氖Ｓ嘟M合風(fēng)險并同時進(jìn)行組合風(fēng)險管理。 
審計經(jīng)營風(fēng)險控制體系的建立應(yīng)確定以下目標(biāo)：第一、改進(jìn)現(xiàn)有客戶的接受和保留的決策制定程序；第二、使相關(guān)數(shù)據(jù)的收集、風(fēng)險評價和正式批準(zhǔn)程序自動化；第三、為每一位評定的客戶計算加權(quán)風(fēng)險評分；第四、為個別部門及全事務(wù)所水平的客戶組合風(fēng)險管理提供數(shù)據(jù)庫。因而，經(jīng)營風(fēng)險控制體系對于事務(wù)所的風(fēng)險回避和風(fēng)險消除戰(zhàn)略具有幫助，同時對事務(wù)所在客戶組合風(fēng)險的接受和管理方面具有幫助。例如，通過該系統(tǒng)收集的信息可以幫助事務(wù)所對其客戶的不同組合進(jìn)行比較：對新接受的、決定保留的和新拒絕的客戶進(jìn)行比較；比較高風(fēng)險和低風(fēng)險的客戶；對處于不同行業(yè)的客戶進(jìn)行比較；對處于不同的地理區(qū)域或單獨部門的客戶進(jìn)行比較。 

經(jīng)營風(fēng)險控制體系建立的第一步應(yīng)該在以前的實踐、文獻(xiàn)研究以及事務(wù)所成員的知識及經(jīng)驗的基礎(chǔ)上收集盡可能多的相關(guān)風(fēng)險因素，然后確定一個包括若干個(根據(jù)事務(wù)所實際情況確定)客戶接受和保留案例的樣本，這些案例中所做出的客戶接受或保留的決策都應(yīng)當(dāng)具有較高的質(zhì)量，并且這一樣本所包含的客戶所代表的審計經(jīng)營風(fēng)險應(yīng)當(dāng)跨越從非常低到非常高的整個風(fēng)險范圍。筆者認(rèn)為應(yīng)采用一種不斷反復(fù)的獲取信息的方式，